摘 要：司法实务中各种虚开样态层出不穷，虚开增值税专用发票罪面临扩大适用的风险。为合理限缩本罪的处罚范围，理论界从不同角度对构成要件展开解释。最早为行为犯说，但已无法满足司法实践需求。此后，目的犯说、危险犯说以及实害犯说虽能一定程度解释虚开犯罪,但均存在一定不足。相较而言，危险犯说更有利于控制虚开犯罪的成立范围，同时对主观目的、骗税危险及结果的判断均能起到一定支撑作用，故危险犯说不失为一条合理限缩虚开犯罪成立范围的解释路径。
关键词：行为犯说；目的犯说；危险犯说；实害犯说
 
2019年发布的《企业家刑事风险分析报告2014-2018》显示，虚开增值税专用发票罪已跃居为民营企业家犯罪频次排名第二的罪名。笔者通过“北大法宝”网站搜索关键词“虚开增值税专用发票罪”，检索了2012年至2020年间的裁判文书，关于本罪的适用率总体呈上升趋势且居高不下。随着社会经济的发展，生产交换活动日益频繁、便捷，发票作为基本商事凭证得到广泛应用，出于骗税以外目的的虚开发票行为也层出不穷，企业及经营者更面临被不当追诉的法律风险。为限缩本罪的适用，司法实务存在不同的裁判观点，而裁判标准差异的背后则是不同理论观点的交锋。
一、行为犯说的内涵及不足
行为犯说认为，只要实施虚开专用发票的行为，不论数额大小均构成犯罪，即从文义解释出发，严格遵循法条本身进行解释，理由为：《刑法》第205条并未明确成立本罪主观上需要“以偷逃国家税款为目的”，只要存在虚开行为，无论是否给国家造成税款流失以及数额大小，都构成虚开专用发票罪^[1]。显然单纯的虚开行为仅破坏发票管理秩序，并未对法益造成实质性侵害，该说不足以揭示虚开发票行为的社会危害性，因而备受争议。
第一，无法限制本罪的成立范围。随着社会实践的发展，出于骗税目的以外的虚开行为大量存在，诸如为虚增业绩的“对开”“环开”、获取地方政策扶持等虚开专用发票的行为，但行为人并未用于骗取国家税款，而是利用发票商事凭证的作用对外取信以获取融资、贷款或政策扶持等。若只要存在虚开专票行为，不问主观目的、行为危害性就构罪，违规虚开并未造成税收损失均应纳入本罪处罚范围。这有违罪刑相适应原则，亦不符合本罪的立法本意。
第二，不能合理解释本罪设置的刑罚。本罪最高刑罚为无期徒刑，倘虚开发票达到法定数额，无论是否造成国家税款的损失均面临十年以上有期徒刑的处罚，此时虚开行为的社会危害性与相应的刑罚不相适应。对一些危害性不大的虚开行为施以重刑，无法得到有效解释。逃税罪属于实害犯，客观上已经造成了国家税收损失的，仅面临七年有期徒刑的最高刑罚；相较于前者，对于违规虚开并未造成国家税收损失却面临无期徒刑的刑罚，这显然不符合立法逻辑及所属章节犯罪的体系性要求。
二、目的犯说的内涵及不足
目的犯论者主张行为人除具有虚开的故意以外，还应当具备骗取税款的主观目的，且该目的的成立以积极追求结果发生的直接故意为限^[2]。即从主观不法的角度对构成要件进行限缩，以限制本罪的成立范围，揭示其实质危害。虽然相较于传统的行为犯的观点有了很大进步，能够有效地将非为骗税目的且危害性不大的虚开行为予以出罪处理，符合司法实务的裁判观点，为审判实践提供有力的理论支撑。但从实际效果来看，其起到的限缩范围的效果仅限于常见的、危害性较小的虚开行为，而该标准自身亦存在一定不足。
第一，骗税目的要求不具有一般性，无法妥善解释全部虚开情形。《刑法》第205条规定的虚开行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍虚开四种情形。从整个虚开专票到国家税款被骗的因果进程来看，接受虚开的情形下，虚开行为与非法抵扣行为的实施主体基本一致，可通过客观行为来推断行为人有无骗税目的。而为他人虚开，虚开行为与抵扣行为的主体不一致，削弱了虚开行为与税款被骗抵的因果联系。为他人虚开和介绍虚开往往是为了赚取开票费、介绍费，对于虚开发票的用途往往缺乏认识，并不知晓虚开的发票将用于骗抵税款。小规模纳税人因无开票资格，让第三方为自己代开发票时亦难言具有骗税目的。但若开票方A以不具有骗税目的来抗辩则会导致滥用主观目的脱罪的风险，也会放任法律对开票方、介绍方的监管和约束，不符合本罪全方位打击虚开行为的立法原意。
第二，主观目的认定不具有独立性，需以客观行为的危险判断为基础。根据主客观相一致的原则，须结合行为人的客观行为等具体情况印证其主观目的，这就需要考虑行为人的虚开行为等客观情况有无造成国家税款被骗抵的危险，主观目的认定需外化为客观行为来加以判断。根据笔者搜集的案例显示，实践中绝大部分涉嫌虚开专用发票罪的判决都存在非法抵扣税款的行为，若被告人辩称其不具有骗税目的，仅依靠非法抵扣行为无法确认被告人的主观目的，需进一步判断非法抵扣是否具有造成国家税款被骗抵的危险，根据主客观相一致的原则来确认行为人的主观目的。因而目的犯说有其固有的缺陷，无法脱离客观实际独立判断，需对以虚开行为为核心客观情况进行危险性判断方能确认骗税目的。
三、危险犯说的内涵及不足
危险犯又分为抽象危险犯和具体危险犯，张明楷教授认为该罪属于抽象的危险犯，虚开行为必须对法益造成抽象危险，应以一般的经济运行方式为根据，判断行为是否具有造成国家税款损失的危险^[3]。具体危险犯论者认为宜在虚开增值税专用发票罪的构成要件中增加“造成国家税款流失的危险”作为客观要件，根据行为当时的具体情况判断是否具有造成国家税款流失的危险，如果没有造成危险，则不适用该罪^[4]。但以上观点亦存在不足之处。
其一，抽象危险说主要的缺点在于一般危险性缺乏相对明确的判断标准。仅对于符合一般危险的行为均毫无例外地受到刑罚的处罚，这不当地扩大了虚开犯罪的成立范围，同样将不具有一般危险的行为均排除适用本罪亦会出现处罚漏洞。就目前来看，抽象危险犯仍建立在从实践到理论的思维，即实践中已然针对相互“对开”“环开”等不具有造成国家税收损失的虚开行为予以非罪化处理，而该说仅能为现有的虚开类型提供理论支持以区分罪与非罪。对于其他潜在的虚开行为类型，无法做出相应的危险性评估，未发挥更多潜能以明确认定本罪的标准。且目前对虚开行为一般危险性的界定标准不明，则该标准的不确定性将直接影响本罪的成立范围。而如何保证认定标准的客观性，尽可能覆盖更多潜在的虚开类型亦是该说面临的难点及争议。
其二，以造成税款流失的危险为标准认定虚开犯罪仍然扩大了具体危险犯的成立范围。依照该说，通过虚开增值税专用发票而实施逃税的，客观上造成了国家税款流失应当成立本罪，在“芦才兴虚开抵扣税款发票案”中，被告人通过虚开发票来虚增营业支出，冲减营业数额，偷逃应纳税款，一审法院判决被告人构成偷税罪^[5]。同样造成国家税款流失，逃税罪作为实害犯，入罪门槛高、法定最高刑低；而相应的虚开专用发票罪作为危险犯，入罪门槛低，且配置重刑显然不合理，故以此为标准来认定虚开犯罪将导致本罪的成立范围不当扩大。
四、实害犯说的内涵及不足
另有观点从实害犯的角度对虚开犯罪进行解释。张明楷教授原持抽象危险犯的观点，后转变立场，指出“相较于危险犯，实害犯更有利于本罪的认定，同时虚开增值税专用发票罪实际上是诈骗犯罪，所以行为人主观上必须具有骗取增值税款等税收财产的故意与非法占有的目的，且虚开专票骗取了国家税款即成立本罪的既遂犯；若行为人主观具有骗税故意与非法占有的目的，同时虚开行为具有骗取国家税款的具体危险，则认定为本罪的未遂犯^[6]。”即虚开行为应造成骗税结果或者危险，当然此种解释路径也并非毫无缺憾和不足。
其一，实害犯存在打击范围上的漏洞。从《刑法》第205条本身出发，虚开行为为本罪的实行行为，而主观故意应以认识到自己的实行行为具有一定的社会危害性即可，并且希望或放任这种危害的发生。而本罪的实行行为仅为虚开发票并不包括骗抵税款的行为，相应的行为人仅存在虚开故意谈何骗税故意，这也是为何目的犯论者从主观超过要素角度出发将主观目的解释为骗税进而限缩本罪的成立范围。如前所述，开票方和介绍方一般只具有赚取开票费的目的，骗税故意与骗税目的存在同样的解释困境。本罪的立法本意就是要全方位、源头打击虚开犯罪，若要求成立本罪必须具有骗税故意，则容易成为开票方和介绍方脱罪的借口，会不当缩小本罪的打击范围，也给不法分子以可乘之机。
其二，虚开数额的计算侧面决定了实害犯说相较于危险犯说并无明显优势。虚开数额是指行为人所虚开发票上对应的票面税额，整个虚开数额的计算是以虚开税额累计计算。单次虚开的情形下可以有效区分骗税既遂与骗税未遂，进而根据未遂犯的处罚规定对虚开行为区别量刑。上述适用不同刑罚的效果建立在单次虚开情形之下，而实际情况却是行为人向一个以上的受票方一次或者多次虚开专用发票，此种情形即为多次虚开。那么，单次虚开数额累计计算作为犯罪数额，对该犯罪数额按照既遂犯还是未遂犯来处罚呢？若按照既遂犯则量刑畸重，也失去了区分犯罪既遂和未遂的意义；若按照未遂犯处罚则显然量刑畸轻，不符合客观实际；若分别计算税额，区分认定单次虚开犯罪的既遂与未遂又不符合数罪并罚的条件，只能按照财产犯罪合并计算虚开数额，而且实际情况较为复杂，分别计算实际可操作性较低。那么多次虚开情形下，虚开数额只能将具有骗税危险和造成骗税结果虚开数额累计计算，区分既遂与未遂对于虚开数额计算并无实质差异，对定罪量刑没有太大影响。
另外，实害犯的观点会造成税务稽查和公安侦查介入时间的延后，存在打击上的滞后性，会对增值税款造成不可挽回的损失，不利于保障国家税收安全。而在认定虚开犯罪未遂时，仍然要判断虚开行为有无造成骗税危险。因而实害犯的观点依然需判断虚开行为有无骗税危险，而骗税结果的发生亦可以理解为危险发展的最终样态，可推知在实施实行行为时，虚开行为具有骗税危险。且目的犯的观点无法解释所有虚开情形，骗税目的需结合虚开行为等客观情况的危险判断来认定。因而，上述理论观点在解释虚开犯罪的认定时，或多或少均存在一定的不足之处，而危险犯的观点不会造成打击滞后，同时对主观目的判断具有重要的支撑作用，能够有效控制虚开增值税专用发票罪的成立范围。尽管该观点亦存在一定的不足之处，但可对危险犯理论进一步改良，将危险限缩为骗税危险，并细化危险判断的标准。由此，危险犯的观点为合理限缩虚开犯罪的成立范围提供了一条有效的解释路径。
 
参考文献：
[1]张忠斌.虚开增值税专用发票罪争议问题思辨[J].河北法学,2004(6).
[2]陈兴良.教义刑法学[M].北京：中国人民大学出版社,2010.
[3]张明楷.刑法学（第5版）[M].北京：法律出版社,2016.
[4]刘荣.中美税收犯罪比较研究[M].北京：法律出版社,2014.
[5]最高人民法院刑一庭 刑二庭编.刑事审判案例[M].北京：法律出版社,2002.
[6]张明楷.刑法学(第6版)[M].北京：法律出版社,2021.
 
基金项目：2021年江苏省研究生实践创新计划项目，项目名称：企业虚开发票行为刑法规制的探究（项目编号：SJCX21_0878）
作者简介: 王志清（1996.9-），女，汉族，安徽滁州人，硕士研究生，研究方向：刑法。